0655.ru

Справки онлайн
1 просмотров
Рейтинг статьи
1 звезда2 звезды3 звезды4 звезды5 звезд
Загрузка...

Налоговые риски при получении и выдаче беспроцентных займов между взаимозависимыми организациями

Налоговые риски при получении и выдаче беспроцентных займов между взаимозависимыми организациями

Российская организация, применяющая общую систему налогообложения, на постоянной основе заключает договоры беспроцентного займа с дочерней компанией, также российской организацией, применяющей УСН. Заключение договоров необходимо для осуществления строительства делового центра, так как у дочерней организации нет своих денежных средств. Сделка не подходит под статус контролируемой, но при этом является сделкой между взаимозависимыми компаниями. В статье автор раскрывает налоговые риски, возникающие у материнской организации при заключении договоров беспроцентного займа с дочерней компанией. Статья поступила 27 апреля 2018 года

Tax risks of receiving and issuing interestfree loans between interdependent organizations

The Russian organization, that uses general taxation, concludes an interest-free loan agreement on a permanent basis with a subsidiary company, also a Russian organization using simplifi ed tax system. Conclusion of agreements is necessary for the construction of a business center, since the subsidiary company does not have its own funds. The transaction does not have the status of controlled, but it is a transaction between interdependent organizations. In the article the author reveals the tax risks for the parent organization when concluding an interest-free loan agreement with a subsidiary company. The article was received on April 27, 2018

Российская организация (применяющая общую систему налогообложения) на постоянной основе заключает договоры беспроцентного займа с дочерней компанией (российской организацией, применяющей УСН), доля которой — 25% в уставном капитале. Заключение договоров необходимо для осуществления строительства делового центра, так как у дочерней организации нет своих денежных средств. Сделка не подходит под статус контролируемой, но при этом является сделкой между взаимозависимыми компаниями.

У руководителя и главного бухгалтера организации возник вопрос: какие налоговые риски возникают у организации при заключении договоров беспроцентного займа с дочерней компанией?

Кратко на поставленный вопрос можно ответить следующим образом.

При предоставлении российской организацией беспроцентного займа дочерней российской организации риски доначисления налога на прибыль с процентного дохода считаем минимальными.

В обоснование указанных выводов можно привести следующие аргументы со ссылкой на нормативные документы.

Исходя из п. 1 ст. 50 и п. 1 ст. 809 ГК РФ в общем случае коммерческие организации предоставляют займы другим коммерческим организациям на возмездной основе.

С другой стороны, в соответствии с п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. На этом основании стороны договора займа не ограничены в праве установить в таком договоре любой размер ставки процентов за пользование заемными средствами, полученными в связи с осуществлением заемщиком предпринимательской деятельности, включая 0% (п. 2 ст. 1, ст. 421, п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Отметим, что, если денежный заем является беспроцентным, данное условие должно быть прямо предусмотрено в договоре между организациями, иначе договор будет считаться процентным со ставкой, равной ставке рефинансирования (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

При этом налоговое законодательство не содержит требований об установлении в договоре займа определенных процентных ставок и запрета на выдачу беспроцентных займов, в том числе взаимозависимым лицам (письма Минфина России от 09.02.2016 № 03–01–18/6665, от 08.12.2015 № 03–01–18/71731, от 15.07.2015 № 03–01–18/40737). Наличие взаимозависимости может повлечь лишь контроль цены сделки со стороны налоговых органов и доначисление сумм налогов в случае ее занижения (завышения) по сравнению с рыночной (ст. 105.3 НК РФ, письмо Минфина России от 18.07.2017 № 03–03–07/45524).

Налоговые риски по договорам беспроцентных займов

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Какими налогами облагается беспроцентный заем между юридическими лицами, в том числе если директора и учредители этих обществ являются родственниками (брат и сестра)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Заключение беспроцентного займа между организациями не влечет возникновения налогооблагаемых доходов и расходов (как и очевидных налоговых рисков) у обеих сторон сделки, в т.ч. и у взаимозависимых.

Обоснование вывода:
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Договор займа может быть как возмездным, то есть предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами, так и безвозмездным, когда исполнение заемщиком обязательства ограничивается лишь возвратом долга, соответствующее условие должно быть согласовано в договоре — без такого условия договор считается возмездным, и заимодавец имеет право требовать с заемщика выплаты процентов (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Законодательством не ограничен круг лиц, которые могут выступать в качестве заимодавцев. Поэтому организация может получать займы как от других организаций, так и от граждан.
Соответственно, договор беспроцентного займа может быть заключен в том числе между юридическими лицами (включая коммерческие организации).
В силу положений пп. 1 и 4 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. При этом условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).
Налоговое законодательство также не содержит требований об установлении в договоре займа определенных процентных ставок и запрета на выдачу беспроцентных займов.
При этом налогоплательщики в рамках гражданско-правовых отношений при заключении сделок по предоставлению займа не обязаны руководствоваться в вопросах определения процентов по соответствующим долговым обязательствам положениями НК РФ (смотрите письма Минфина России от 09.02.2016 N 03-01-18/6665, от 08.12.2015 N 03-01-18/71731, от 15.07.2015 N 03-01-18/40737).
Статьей 269 НК РФ установлено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления. По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.
Как следует из положений ст. 269 НК РФ, если договор займа не отвечает признакам контролируемой сделки, то доход (расход) в виде процентов по такому договору признается для целей налогообложения прибыли исходя из фактической процентной ставки, иначе говоря, из ставки, которая предусмотрена договором, без каких-либо ограничений, включая ставку 0%.
В отношении сделок, признаваемых контролируемыми, ст. 269 НК РФ установлены особые условия признания процентов для целей налогообложения прибыли.
Напомним, в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ контролируемой признается сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, если имеет место хотя бы одно из обстоятельств, указанных в этой норме, соблюдаются суммовые критерии, которые предусмотрены п. 3 ст. 105.14 НК РФ, и сделка не входит в перечень сделок, не признаваемых контролируемыми согласно п. 4 ст. 105.14 НК РФ.
В свою очередь, с 1 января 2017 года сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ, не признаются контролируемыми (подп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ (норма введена Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ), информация Федеральной налоговой службы от 29.12.2016 «С 1 января расширен перечень сделок, не признаваемых контролируемыми»)*(1).
Требования к месту регистрации (месту жительства) в данной норме установлены в отношении лиц, являющихся участниками таких сделок, которые определяются с учетом норм ГК РФ, в том числе:
— п. 1 ст. 807 ГК РФ — в части сторон сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами;
— п. 1 ст. 430 ГК РФ, в соответствии с которым возможно заключение договоров в пользу третьих лиц, — в части выгодоприобретателей по этим сделкам (письма Минфина России от 25.05.2018 N 03-12-11/1/35711, от 15.12.2017 N 03-12-11/1/86030).
Положения подп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ применяются к внутрироссийским сделкам по предоставлению беспроцентных займов, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ после 1 января 2017 года, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора или дополнительного соглашения к нему, в соответствии с которым установлен беспроцентный характер займа (письма Минфина России от 05.02.2018 N 03-12-11/1/6568, от 13.10.2017 N 03-12-11/1/67157, от 28.04.2017 N 03-12-11/1/26008, от 27.04.2017 N 03-12-11/1/25686, от 21.04.2017 N 03-12-11/1/24048, письмо ФНС России от 13.04.2017 N ЕД-4-13/6968@).
Следовательно, в рассматриваемой ситуации, когда и заемщик и заимодавец являются резидентами РФ, сделки по предоставлению беспроцентных займов контролируемыми не являются, даже если стороны будут признаны взаимозависимыми.
При этом в случае совершения сделки по предоставлению беспроцентного займа (исходя из ставки ноль процентов), не признаваемой контролируемой в соответствии с НК РФ, применяются положения абзаца третьего п. 1 и п. 1.1 ст. 269 НК РФ. Соответственно, по указанным сделкам проценты признаются доходом у заимодавца согласно абзацу второму п. 1 ст. 269 НК РФ, то есть исходя из фактической ставки. Если ставка по займу предусмотрена в размере ноль процентов, то доход в виде процентов по такому долговому обязательству отсутствует (письмо ФНС России от 15.02.2018 N СД-4-3/3027@).
В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Порядок определения материальной выгоды и ее оценки при получении беспроцентного займа главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не установлен.
Таким образом, не возникает налогооблагаемого дохода от беспроцентного пользования заемными средствами и у организации-заемщика, поскольку главой 25 НК РФ такого вида дохода не предусмотрено (письма Минфина России от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846, от 24.03.2017 N 03-03-06/2/17311, от 28.08.2018 N 03-12-11/1/61109, от 19.01.2018 N 03-03-06/1/2773, от 31.03.2021 N 03-12-11/1/23489, от 15.06.2020 N 03-12-11/1/51127).
Кроме того, предоставление, получение и возврат денежного займа не образуют объекта обложения НДС (подп. 1 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).
То есть совершение сделки по предоставлению беспроцентного займа одним юридическим лицом другому (в данном случае — организации) не влечет возникновения налогооблагаемых доходов и расходов у обеих сторон договора займа.

Читать еще:  Налоговый вычет при покупке автомобиля в 2022 году

К сведению:
В обязанности налоговых органов входит осуществление контроля за соблюдением налогового законодательства (включая обязанность уплачивать законно установленные налоги), в том числе посредством выездных и камеральных налоговых проверок (п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 82, ст. 87 НК РФ). В частности, в рамках указанных мероприятий производится доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ (п. 5 ст. 82 НК РФ, письмо ФНС России от 30.11.2018 N ЕД-4-2/23197).
Пунктом 1 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Как сообщается в письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, содержащем рекомендации по применению положений ст. 54.1 НК РФ (доведенные до нижестоящих налоговых органов), эта статья направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации (умышленное искажение сведений о сделках, о налоговой базе, действия, направленные исключительно на неуплату налогов, т.е. фиктивные сделки и т.п.).
При этом в рекомендациях по применению указанной статьи ФНС напоминает, что положения НК РФ не ограничивают само право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки (операции) не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла. Кроме того, налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций. Смотрите письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@. Совсем недавно ФНС России направила в нижестоящие территориальные органы еще одно обширное письмо от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, в котором обобщила правовые позиции и дала рекомендации по применению ст. 54.1 НК РФ.
При установлении обстоятельств, свидетельствующих, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии, налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств.
Таким образом, одним из ключевых моментов в целях применения п. 1 ст. 54.1 НК РФ является умышленное (сознательное) противоправное искажение налогоплательщиком сведений (п. 2 ст. 110 НК РФ). При доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме (письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@). Кроме того, для исключения рисков доначисления налога основной целью предоставления беспроцентного займа не должна быть неуплата налога (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).
В связи с этим с полной уверенностью об отсутствии каких-либо иных налоговых рисков при предоставлении беспроцентного займа взаимозависимому лицу утверждать не приходится. Тем не менее при наличии деловой цели предоставления займа такие риски будут являться минимальными.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Договор беспроцентного займа;
— Энциклопедия решений. Сделки, не признаваемые контролируемыми;
— Вопрос: Сделка беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.);
— Вопрос: Предоставление беспроцентного займа (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации «Содружество» Мельникова Елена

12 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————
*(1) Напрямую в п. 2 ст. 105.1 НК РФ в качестве взаимозависимых не указаны юридические лица, учредителями (директорами) которых являются брат и сестра. В то же время суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ (п. 7 ст. 105.1 НК РФ, письмо Минфина России от 23.01.2015 N 03-01-18/1989).
Так, Девятый ААС в постановлении от 27.08.2013 N 09АП-24956/13 признал взаимозависимость организаций через их руководителей, являющихся родными братом и сестрой (ФАС Московского округа в постановлении от 13.11.2013 N Ф05-14072/13 по делу N А40-2784/2013 подтвердил данную взаимозависимость).

Договоры займа между «своими»: риски

Алексей Смирнов

Чтобы привлечь в бизнес деньги, но сохранить над ним контроль, многие компании прибегают к займам от взаимозависимых лиц — дочерних и материнских компаний, учредителей, руководства. Но судебная практика показывает, что такие займы могут создать налоговые проблемы и для займодавца, и для заёмщика. Разберемся, какие есть риски и как их избежать.

В чём суть проблемы

Пристальный интерес налоговых органов к договорам займа между взаимозависимыми лицами в первую очередь связан с неры­ночным характером таких операций. Дело в том, что условия этих договоров сильно отличаются от обычных: беспроцентные займы, займы на длительное время (в том числе бессрочные), просроченные займы, по которым нет требований о возврате и уплате штрафов.

Получить такое финансирование на открытом рынке прак­тически невозможно. А значит, подобные условия связаны ис­ключительно с взаимозависимостью заёмщика и займодавца. Например, это касается ситуаций, когда такие договоры заключаются между материнской и дочерней компаниями или меж­ду должностными лицами, которые приходятся друг другу родственниками или друзьями.

С точки зрения налогового законодательства сделки, кото­рые совершаются на нерыночных условиях, не должны ничем отличаться от обычных сделок, а любые доходы, недополучен­ные в результате таких сделок, должны быть учтены для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). А значит, займы между взаимозависимыми юридическими лицами могут иметь серьёзные налоговые последствия. Рассмотрим примеры.

Как смотрят на это суды

При проверках займов между «своими» налоговые органы ищут скрытые от налогообложения дохо­ды. Речь идёт не только о доначислении займодавцу процентов по договору беспроцентного займа, которые он мог бы полу­чить, если бы передал эти деньги независимому лицу. Налоговые органы смотрят на этот вопрос гораздо шире, проверяя и процентные займы и признавая сам заём доходом за­ёмщика. Такой подход нашёл поддержку и у судов.

Читать еще:  Основания для отсрочки от армии

Пример 1. ВС доначислила налог предпринимателю, который взял беспроцентный займ у нескольких ООО, где был участником

Представим ситуацию. Организация предоставила свое­му участнику — индивидуальному предпринимателю — заём без процентов и без указания срока возврата. При этом речь идёт не о единичной сделке: участник получил займы на оди­наковых условиях от нескольких компаний, которые контроли­ровал, и не вернул ни одного из них. По мнению инспекторов ФНС, подобные займы были выданы на нерыноч­ных условиях, а также свидетельствовали о том, что заёмщик не собирался возвращать полученные средства.

Оценив эти обстоятельства, Верховный Суд РФ пришёл к вы­воду, что все договоры были формальными, поэтому суммы займов должны признаваться доходом заёмщи­ка для целей налогообложения (Определение ВС от 03.04.2019 № 304-ЭС19-3151 по делу № А03-384/2018).

В результате заёмщик, который получал займы в статусе ИП, утратил право на применение УСН, так как превысил ли­мит по величине дохода (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Поэтому переквалификация займа привела к значительным до­начислениям по всей деятельности учредителя.

Пример 2. Суд переквалифицировал займ, который учредитель-ИП взял у своей компании, в дивиденды и доначислил НДФЛ

Схожий подход применили судьи ВС РФ и в Определении от 09.04.2019 № 307-ЭС19-5113 по делу № А26-3394/2018. Здесь уже деньги выдавались под процент, который реально упла­чивался учредителем, однако ФНС удалось убедить суд в том, что эти средства являются не займами, а дивидендами.

Дело в том, что стороной договора займа выступал учре­дитель, но не как простое физлицо, а как ИП. Все полученные средства он переводил на личные счета, в предприниматель­ской деятельности не использовал и не возвращал их займо­давцу. При этом деньги выдавались на длительный срок (более пяти лет), а ставка по займу была установлена в размере 2/3 учётной ставки ЦБ РФ.

По мнению ИФНС, совокупность этих фактов означала, что полученные деньги учредитель использовал для личных нужд и возвращать не планировал. Следовательно, он присвоил прибыль «своей» компании, поэтому эти займы нужно рассматривать как дивиденды. В дополнение инспекторы проанализировали и деятельность компаний-займодавцев и установили, что выдан­ные займы соответствовали сумме нераспределённой прибыли.

В результате физлицу был доначислен НДФЛ со всей суммы полученных займов, так как доходы в виде дивидендов в рамках УСН не облагаются налогом (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Одновре­менно учредителя оштрафовали за то, что он не представил де­кларацию по НДФЛ в отношении доначисленных сумм.

Что касается условия об уплате процентов, то оно сыграло против налогоплательщика, поскольку размер процентов был чётко привязан к учётной ставке ЦБ РФ. Включение в договор подобного условия суд признал недобросовестным поведени­ем обеих сторон, направленным исключительно на уклонение от уплаты НДФЛ с материальной выгоды по повышенной став­ке 35 % (у заёмщика) и от исполнения обязанностей налогового агента (у займодавца).

В данном случае займодавца не оштрафовали за неудержание НДФЛ с дивидендов, хотя все условия для этого были. Оценивая возможные налоговые последствия при займах между взаимозависимыми лицами, это тоже нужно принимать во внимание.

Пример 3. Суд переквалифицировал заём в безвозвратную финпомощь и доначислил налог на прибыль

Наконец, ВС РФ также встал на сторону налоговиков в деле об учёте в расходах процентов по договору займа. У за­ёмщика не было реальных источников, за счёт которых он мог бы возвратить заём. Займодавец об этом знал, но постоянно продлевал срок возврата займа. ФНС посчитала, что это подтверждает фиктивность займа. Суд пе­реквалифицировал его в безвозвратную финансовую помощь, переданную на развитие дочернего предприятия. В результате суммы процентов, которые заёмщик учитывал в расходах при методе начисления, были исключены, что при­вело к доначислению налога на прибыль (Определение ВС РФ от 08.04.2019 № 310-ЭС19-3529 по делу № А09-1493/2018).

Сдать отчётность и сформировать платёжку по налогу на основе декларации бесплатно

Как снизить риски

Как видим, займы между взаимозависимыми юридическими лицами, особенно беспроцентые, могут иметь серьёзные налоговые последствия. Если суд признает заёмные отношения фиктивными, это может привести, в частности, к доначислению налога на прибыль и НДФЛ. При этом даже если заёмщик реально уплачивает проценты за пользование займом, это не гарантирует, что займ не переквалифицируют. Как минимизировать риски?

Отказаться от займов на нерыночных условиях

Займы должны со­ответствовать рыночным условиям как «де юре», так и «де факто». Это значит, что при оформлении заёмных отношений между «сво­ими» мало включить в договор те же условия, что и в договоры с неаффилированными лицами. Нужно также фактически подтверждать реальность сделки. А для этого отслеживать исполнение договоров и требовать возврата денег по окончании срока займа. Также не стоит без обеспечения выдавать займы и продлевать договоры, если известно, что у заёмщика плохое финансовое состояние.

Вернуть деньги по формальным займам

Мы советуем провести ревизию уже имеющихся заёмных отношений и оценить их с точки зрения признаков формальности. И если такие признаки обнаружатся, то стоит предпринять меры по возврату средств, чтобы уменьшить ри­ск переквалификации займа и налоговых доначислений.

Взвесить риски по беспроцентным займам

Риск договора беспроцентного займа в том, что заёмщик фактически пользуется деньгами бесплатно. А значит, займодавцу могут доначислить доход в виде неполученных процентов (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Это возможно, если заёмщик применяет УСН «Доходы».

Рассчитайте, какой налог заплатили бы обе стороны, если бы займ выдавался под рыночный процент, и сравните эту сумму с текущими налоговыми обязательствами сторон. Если сумма налога с учётом процентов будет выше реальной, то риски велики и от заклю­чения такого договора беспроцентного займа стоит отказаться. Если же он уже заклю­чён, стоит изменить его условия и установить проценты. Гражданский кодекс позволяет придать этому условию обратную силу, распространив его действие на период с даты выдачи займа (п. 2 ст. 425 ГК РФ).

Эти меры значительно сни­зят риски переквалификации займов и на­логовых доначислений.

Не пропустите новые публикации

Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.

Налоговые риски льготных условий займов

В деловой практике распространена выдача займов между взаимозависимыми лицами, например, основным (материнским) и дочерним хозяйственными обществами, любое из которых может выступать как заемщиком, так и заимодавцем. Зачастую такие займы выдавались в прежние годы без процентов или под льготные проценты. Ранее существовал подход, что цена операции займа — размер процентов — не подлежит проверке в налоговых целях, так как проверить можно было только цену продажи товара, выполнения работы или оказания услуги (ст. 40 НК РФ), а исполнение договора займа ничем из перечисленного не является. Однако с 2012 года действуют новые правила обоснования цен (разд. V.1 НК РФ). В связи с этим необходимо определиться, можно ли продолжать такую практику или с ней теперь связаны весомые налоговые риски.

Какие займы могут быть проверены

В законе предусмотрен перечень оснований признания лиц взаимозависимыми. Например, взаимозависимыми являются две организации, если доля участия одной из них в другой (прямого или косвенного) составляет более 25 процентов.

Вместе с тем данный перечень не является исчерпывающим: лица могут быть признаны взаимозависимыми, если «особенности отношений» между ними могут оказывать влияние на условия сделок, совершаемых ими, и (или) результаты операций (деятельности) этих лиц или представляемых ими лиц (пп. 1, 7 ст. 105.1 НК РФ). Даже если количественный признак не соблюден (участие есть, но менее 25%, и т. п.), нельзя исключить, что налоговое ведомство все равно будет доказывать взаимозависимость по общему признаку влияния.

Приравниваются к операциям с взаимозависимыми лицами операции с офшорными корпоративными образованиями (подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ; приказ Минфина России от 13.11.2007 № 108н).

По общему правилу если сделка между взаимозависимыми лицами совершается на условиях, отличных от тех, которые в сравнимых обстоятельствах согласовали бы самостоятельные стороны, то взаимозависимая сторона в налоговых целях обязана учесть доход, который получила бы самостоятельная сторона (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Читать еще:  Проверить задолженность по налогам по ИНН. Оплата налогов онлайн.

Правила определения цен в целях налогообложения, действующие с 2012 года, прямо предусматривают возможность проверки цен договоров займа (п. 11 ст. 105.5 НК РФ).

Предоставление займа взаимозависимому лицу без процентов может считаться отклонением от условий сделок самостоятельных сторон в сравнимых обстоятельствах (письма Минфина России от 02.10.2013 № 03-01-18/40821, от 13.08.2013 № 03-01-18/32745), потому как в обычных условиях между самостоятельными сторонами беспроцентные займы не предоставляются.

Льготная ставка процентов, установленная ниже наименьшего предельного значения рыночных процентов, также может считаться отклонением от условий сделок самостоятельных сторон.

Вместе с тем закон ограничивает полномочия налоговых инспекторов обязанностью проверять цены установленными пороговыми значениями суммы цен сделок за соответствующий календарный год между взаимозависимыми лицами.

Для операций между российскими лицами величина порогового значения составляет 1 млрд рублей за 2014 год (подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). За 2013 год значение этого показателя составило 2 млрд рублей, за 2012 год — 3 млрд рублей (ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ (далее — Закон № 227-ФЗ)).

Для операций с участием иностранного лица предельное значение за 2013 год составляло 80 млн рублей, за 2012 год — 100 млн рублей (ч. 7 ст. 4 Закона № 227-ФЗ). Отметим, что с 2014 года суммовой порог для сделок с иностранными взаимозависимыми лицами не установлен, а для офшорных контрагентов, не являющихся взаимозависимыми лицами, составляет 60 млн рублей (п. 7 ст. 105.14 НК РФ). Хотя возможно, что дальше в рамках политики деофшоризации будет наоборот: для офшорных контрагентов порог будет снижен до нуля, для остальных иностранных контрагентов установлен на уровне 60 млн рублей.

Ценой займа являются проценты, подлежащие уплате по договору (письмо Минфина России от 23.05.2012 № 03-01-18/4-67).

Для проверки превышения суммовых порогов нужно сложить всю совокупность операций между двумя взаимозависимыми лицами, доходы и расходы по которым подлежат признанию в налоговом учете за соответствующий год (п. 9 ст. 105.14 НК РФ). Учитывать нужно все операции независимо от их вида. То есть не только займы, но и все иные операции с данным контрагентом, если они совершались.

Вместе с тем инспекторы для проверки превышения суммовых порогов имеют право складывать не договорные цены операций, а рыночные (п. 9 ст. 105.14 НК РФ). Это означает, что компаниям также нужно руководствоваться хотя бы ориентировочным уровнем рыночных цен, чтобы определить, превышены ли пороги. Стороны не могут, например, совершив операции между собой на 1,9 млрд рублей к ноябрю 2013 года, в декабре 2013 года отразить цены операций от 0 до 1 рубля и говорить, что суммовые пороги не превышены.

Если сумма цен сделок между заемщиком и заимодавцем за календарный год, включая займы (т. е. проценты по займам), но не ограничиваясь ими, не превышает порога, то инспекторы не вправе использовать рыночную ставку процентов.

Исключением из правил является прямо предусмотренное законом освобождение от обоснования цен, если взаимозависимые лица находятся в одном регионе, не имеют обособленных подразделений в других регионах, уплачивают налог на прибыль полностью в один и тот же региональный бюджет и не применяют льготное налогообложение, а также не имеют убытков в налоговых целях (подп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ). Это так называемые простые пары. «Простые пары» и при превышении порогов не должны обосновывать цены, ведь корректировка не будет иметь смысла, потому как стороны все равно уплатят в совокупности одинаковые налоги в одни и те же бюджеты.

Вместе с тем следует суммировать сделки с несколькими контрагентами, когда товарно-денежный поток искусственно расщеплен на несколько параллельных, чтобы удержать суммы сделок с одним лицом ниже установленных порогов и избежать обязанностей обоснования цен. При таких обстоятельствах проверяющие все равно вправе требовать соединения сумм сделок (п. 10 ст. 105.14 НК РФ).

Кроме того, Минфин России разъяснил, что инспекторы вправе доначислять налоги, если сделки хотя и не превышают пороги, но имеется явное искажение цен и иных условий сделок, указывающее на намерение получить искусственную налоговую выгоду (письмо Минфина России от 26.10.2012 № 03-01-18/8-149).

Однако мы полагаем, что займы без процентов или под льготные проценты вряд ли могут быть способом намеренного занижения налогов сторонами. Речь идет не более чем о перераспределении финансовой и налоговой нагрузки, которое пресекается при условии, что превышены указанные выше суммовые пороги.

Какие старые займы могут быть проверены, а какие нет

Новые правила обоснования цен не применяются к заключенным до 2012 года сделкам по предоставлению займа, доходы и (или) расходы по которым признаются в налоговом учете после начала указанной даты (ч. 5.1 ст. 4 Закона № 227-ФЗ). Исключением являются сделки, условия которых были изменены после начала 2012 года.

Общий смысл данного правила — освобождение от обоснования цен в отношении старых займов. Вместе с тем не вполне очевидно, какие именно старые займы будут освобождены от обоснования цен, а какие нет. Что понимать под понятием «изменение условий»?

Буквальное толкование таково: если сделка изменена, то новые правила обоснования цен применяются к ней без ограничений с начала 2012 года, даже если изменение внесено, например, в 2016 году.

Может ли результат определенных действий иметь какие-либо последствия для периодов до совершения таких действий? С одной стороны, да. Например, если порог признания совокупности сделок контролируемыми превышен лишь в конце года, то все цены соответствующих операций этого года (с самого начала года) нужно обосновывать. Между тем сумму операций за год можно хоть как-то предвидеть заранее, а можно ли это сказать об изменении договора займа, тем более через много лет?

Таким образом, толковать изложенное правило нужно так, чтобы стороны имели возможность соблюсти его для обоснования цен.

По нашему мнению, при изменении договора займа обязанность обосновывать цену должна наступать лишь после произошедшего изменения. Отметим, что договор займа считается заключенным после получения денежных средств (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Таким образом, если договор подписан до 2012 года, но заем получен после начала 2012 года, то изложенное выше исключение не применяется. С другой стороны, увеличение суммы займа считается состоявшимся не после подписания договора, а после получения увеличенной суммы. Поэтому если после начала 2012 года получены суммы, не указанные в первоначальном договоре, то договор считается измененным.

Изменением договора займа следует считать и продление его срока, поскольку без такого продления нужно было бы возвратить заем, а к новому займу с начала 2012 года уже применялись бы новые правила обоснования цен.

Что делать, если проверка все-таки происходит

Если сумма цен сделок между соответствующими взаимозависимыми лицами превысит порог, то налог подлежит исчислению с рыночной цены (ставки займа).

Не может быть ценовым ориентиром для сделки с взаимозависимым лицом, причем ни для компаний, ни для инспекторов, сделка налогоплательщика с другим взаимозависимым лицом или приравниваемая к ней, даже если сопоставимы параметры операций, — необходимы сделки с самостоятельной стороной (п. 1 ст. 105.3, п. 6 ст. 105.6 НК РФ).

Заимодавцу может быть вменен доход исходя из ставки, соответствующей рынку.

При исчислении налога с вмененного дохода в виде процентов, которые могли быть получены, учитывая принцип зеркальности расходов с доходами, ориентиром могут быть положения Налогового кодекса о процентах, учитываемых в качестве расходов (п. 11 ст. 105.5 НК РФ). Однако эти положения действуют только до 2015 года, после чего будут распространяться лишь общие ограничения трансфертного ценообразования.

Вместе с тем нельзя вменить не подлежавшие уплате проценты как доход заемщику (пост. Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 № 3009/04; письмо Минфина России от 14.03.2007 № 03-02-07/2-44). Риск возникает только у заимодавца (кредитора). Российская организация, являющаяся заемщиком, сможет уменьшить свои налоги соразмерно рыночным процентам, увеличившим налоги заимодавца, через симметричные корректировки (ст. 105.18 НК РФ).

Учитывая применимость симметричных корректировок, налоговые риски выдачи беспроцентных или льготных займов можно оценить как средние.

голоса
Рейтинг статьи
Ссылка на основную публикацию
ВсеИнструменты
Adblock
detector